Le rescrit fiscal permet à un contribuable de demander à l’administration de prendre position sur une application de la loi fiscale à sa situation particulière avant toute rectification, par exemple pour une association de savoir si elle est assujettie ou non à la TVA pour une activité précise (L 80 B du LPF).
En cas d’avis défavorable, le contribuable peut demander un second examen par un collège de l’administration (L 80 CB). C’est un recours administratif préalable obligatoire.
Le recours juridictionnel contre une décision défavorable de ce collège obéit à un régime particulier, qui déroge en partie à la distinction classique entre recours en excès de pouvoir de droit commun contre les actes administratifs, et recours de plein contentieux en matière d’impôts.
Par principe, les rescrits fiscaux ne peuvent pas être contestés dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir, dont l’objet est d’annuler un acte. La logique est que le rescrit n’est pas une décision faisant grief de manière autonome : il peut faire l’objet d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, mais seulement à l’occasion de la contestation ultérieure de l’imposition elle-même (si l’administration redresse en s’écartant de sa propre position, ou si le contribuable veut contester une imposition établie conformément au rescrit en remettant en cause l’interprétation de l’administration). Ce n’est donc pas un recours immédiat contre le rescrit en tant que tel, mais un recours différé de plein contentieux, intégré au contentieux de l’impôt ultérieur. Il faut donc attendre que l’imposition soit établie.
Depuis un arrêt Société Export Press (CE, 2 décembre 2016, n°387613 publié), le Conseil d’État a cependant ouvert une voie de recours direct pour excès de pouvoir contre un avis défavorable en matière de rescrit, mais de façon encadrée :
- Le Conseil d’État a posé une exception au principe d’irrecevabilité du recours directe en excès de pouvoir lorsque l’application de la position prise par l’administration « entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projet. »
Par exemple, des conséquences pénalisantes sur l’organisation économique ou juridique de l’activité, indépendamment du seul impact fiscal. Le conseil d’État a ensuite fixé une présomption de tels effets concernant les rescrits relevant de l’article L. 80 B, 2° du LPF, lorsque la demande de rescrit a été présentée à l’administration préalablement à une opération envisagée. L’antériorité de la demande par rapport à l’opération est déterminante.
Dans les autres cas, le contribuable doit démontrer pour être recevable à présenter un recours direct en excès de pouvoir que le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet de le pénaliser significativement sur le plan économique, indépendamment du seul impact fiscal. C’est donc une voie de recours direct qui nécessite une démonstration sérieuse sur ce point, sauf si le rescrit est préalable à une opération économique précise dans le cadre de l’article L 80 B, 2° du LPF, auquel la recevabilité est présumée.
À défaut d’exercer un recours direct en excès de pouvoir, la contestation pourra se faire par la voie classique du contentieux fiscal, mais après que l’imposition établie.
L’intérêt d’un recours direct est donc de ne pas attendre que l’imposition soit établie, de sorte que celui-ci a un intérêt certain si ses conditions sont réunies.
Jean-Christophe BONFILS
AVOCAT
CE, 2 décembre 2016, n°387613 publié
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DROIT FISCAL
